Aktuell Januar 2007


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Es ist hinter uns, das Jahr 2006. Wie immer gibt es für das neue Jahr gute Vorsätze. Der Vorsitzende der SPD hat damit schon nach Weihnachten 2006 begonnen. Er ist der Auffassung, wenn das umgesetzt ist, was auf den Weg gebracht wurde, ist die Grenze der Zumutbarkeit erreicht. In der SPD schlagen die Flügel in überwiegend freudiger Zustimmung, das reicht aber sicher nicht für einen Aufschwung. Die Anderen sehen den Stillstand. Wenn der Bundespräsident mehr Reformfreudigkeit einfordert, dann muss das nicht im Widerspruch zur Äußerung des Vorsitzenden der SPD stehen. Warum soll es keine Reformen geben, die entlastend sind, zum Beispiel solche, die dem Bürger mehr Freiheit geben.

Es muss doch nicht "die ewige Wiederkehr des Gleichen" sein, das Nitsche in der Gesellschaft erkannt hat, auch wenn es für 2007 wieder so erscheint.

Die Bundeskanzlerin "will mehr Freiheit wagen", sagte sie in der Neujahrsansprache 2006.

Es gab eine Zeit, da roch der Rauch von Zigaretten nach Freiheit, nach großer weiter Welt, die vor allem den Männern offen stand. Die Frauen rauchten verschämt zu Hause. Heute rauchen die Frauen in der Öffentlichkeit, mehr als die Männer. Die Raucher bringen dem Staat Geld für die Rente und die Sicherheit. Die Freiheit des Rauchens oder Nichtrauchens soll es 2007 nicht mehr geben, oder nur sehr eingeschränkt. Wer auf Reisen geht, erlebt es schon. Am Flughafen werden Raucher in Glaskabinen gepfercht. Am Ziel ist nicht jedes Restaurant für den Raucher zugänglich, und wenn ja, dann abgesondert, oder er muss nach draußen, ob es regnet oder schneit. Also soll der Raucher kraft Gesetzes nicht mehr frei entscheiden dürfen, ob er dem Staat Geld bringt für die Sicherheit und für die Rentenkassen.

Autofahren war schon immer ein Ausdruck der Flexibilität, ein Ausdruck der Freiheit. Vom Benzinpreis geht der ganz überwiegende Teil an den Staat, u.a. als Öko-Steuer, die nicht für den Umweltschutz genutzt wird. Eingeführt wurde sie u.a. zur Stabilisierung der Rentenkasse. Angesichts der Gefahren durch den Klimawandel macht sich das Umweltbundesamt für ein Tempolimit auf deutschen Autobahnen stark. Der Präsident der Behörde, Andreas Troge, sagte der "Berliner Zeitung": "Bei einer Höchstgeschwindigkeit von 120 Kilometern pro Stunde lässt sich der Kohlendioxid-Ausstoß um zehn bis 30 Prozent reduzieren." Außerdem sinke die Unfallgefahr erheblich, und es komme zu weniger Staus. Das wird, wie kann es anders sein, von den "Grünen" unterstützt. Es ist eine Illusion, dass Geschwindkeitsbegrenzungen die Staugefahr mindern. Die Linksfahrer auf der Autobahn, der Überholer der mit 120 km/h den 119 km/h Fahrenden überholt, produziert den Stau. Der Unaufmerksame, mit 120 km/h auf der Autobahn dahinrollende ist die Unfallgefahr, allerdings dürfte der Schaden bei einem Unfall geringer sein.

Beim Ausatmen stößt der lebende Mensch neben Sauerstoff, Stickstoff auch Kohlendioxid aus. Sollte der Mensch vielleicht?

Es gehörte zur unternehmerischen Freiheit zu entscheiden, ob und wer einen Betrieb weiter führt. Es erscheint eine tolle Idee zu sein, die Unternehmensnachfolge in dem Generationswechsel steuerlich zu entlasten. Gebunden ist das an den Erhalt der Arbeitsplätze. Die auf das produktiv eingesetzte Vermögen entfallende Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer wird über 10 Jahre gestundet, sie erlischt in 10 Jahresraten.

Was ist, wenn eine neue Maschine angeschafft wird, die Arbeitskräfte ersetzt, die nicht mehr in diesem Betrieb beschäftigt werden können? Was ist, wenn ein betriebsfremder Erbe den Betrieb fortführt und in drei Jahren ruiniert? Es bleibt die Entscheidung, ob allein aus steuerlichen Gründen auf unternehmerische Freiheit verzichtet werden sollte.

Es bestand auch die Wahl, Kinder bis 31.12.2006 zu gebären und damit kein Anspruch auf Eltergeld zu haben oder die Geburt hinaus zu zögern bis 01.01.2007. Ab da besteht Anspruch auf Elterngeld, das höher ist als das Erziehungsgeld. Es gibt eine Vielzahl von Steuergesetzen, die rückwirkend in Kraft gesetzt wurden, hier hat man das nicht getan, obwohl es im Interesse des Wohles der Kinder und der Mütter gewesen wäre.

Steuerfreies Bier: Der Haustrunk wurde 1918 eingeführt. Brauereien dürfen ihren Angestellten jährlich 200 Liter Bier schenken, ohne dass diese den Vorteil versteuern müssen.

Steuerfrei rauchen: Auch Angestellte von Tabakkonzernen genießen ein ähnliches Privileg wie den Haustrunk.

Sollte über einen Berufswechsel in 2007 nachgedacht werden?

Nicht unerwähnt soll sein, dass Steuererhöhungen abgewehrt werden konnten. Brüssel wollte die Biersteuer erhöhen. das hat Deutschland mit Hilfe Tschens verhindert.



I. Termine, zu denen im Februar Steuern zu zahlen sind
I. Verzugszinssätze
I. Änderungen 2007
I. 1%-Regelung eines betrieblich genutzten Pkw
I. Auszug aus einem Urteil des BFH zu Fragen der Verböserung in einer Einspruchsentscheidung


I. Termine Februar 2007 [nach oben]

Bitte beachten Sie die folgenden Termine, zu denen die Steuern fällig werden:


Steuerart
Überweisung 1 Scheck
Lohnsteuer, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag 2 12.2.2007 15.2.2007 12.2.2007
Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag Ab dem 1.1.2005 ist die Kapitalertragsteuer sowie der darauf entfallende Solidaritätszuschlag zeitgleich mit einer nach dem 31.12.2004 erfolgten Gewinnausschüttung an den Anteilseigner an das zuständige Finanzamt abzuführen.
Umsatzsteuer 4 12.2.2007 15.2.2007 12.2.2007
Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 5 12.2.2007 15.2.2007 12.2.2007
Gewerbesteuer 15.2.2007 19.2.2007 15.2.2007
Grundsteuer 15.2.2007 19.2.2007 15.2.2007
Sozialversicherung 6 26.2.2007 entfällt entfällt

1) Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen müssen grundsätzlich bis zum 10. des dem Anmeldungszeitraum folgenden Monats (auf elektronischem Weg) abgegeben werden. Fällt der 10. auf einen Samstag, Sonntag oder Feiertag, ist der nächste Werktag der Stichtag. Bei einer Säumnis der Zahlung bis zu drei Tagen werden keine Säumniszuschläge erhoben. Eine Überweisung muss so frühzeitig erfolgen, dass die Wertstellung auf dem Konto des Finanzamts am Tag der Fälligkeit erfolgt.

2) Bei Zahlung durch Scheck ist ab dem 1.1.2007 zu beachten, dass die Zahlung erst drei Tage nach Eingang des Schecks beim Finanzamt als erfolgt gilt. Es sollte stattdessen eine Einzugsermächtigung erteilt werden.

3) Für den abgelaufenen Monat, bei Vierteljahreszahlern für das abgelaufene Kalendervierteljahr.

4) Für den abgelaufenen Monat; bei Dauerfristverlängerung für den vorletzten Monat; bei Vierteljahreszahlern mit Dauerfristverlängerung für das vorangegangene Kalendervierteljahr.

5) Vgl. Information "Dauerfristverlängerung für Umsatzsteuer "Vorauszahlungen".

6) Ab 2006 sind die Fälligkeitsregelungen der Sozialversicherungsbeiträge einheitlich auf den drittletzten Bankarbeitstag des laufenden Monats vorgezogen worden. Zur Vermeidung von Säumniszuschlägen bietet sich die Zahlung im Lastschriftverfahren an. Die Krankenkassen möchten die Beitragsnachweise monatlich bereits eine Woche vor dem jeweiligen Fälligkeitstermin elektronisch übermittelt haben. Dies sollte mit den einzelnen Krankenkassen abgestimmt werden. Wird die Lohnbuchführung nicht im eigenen Unternehmen, sondern durch extern Beauftragte erledigt, muss deshalb beachtet werden, dass die Lohn- und Gehaltsdaten etwa 10 Tage vor dem Fälligkeitstermin an den Beauftragten übermittelt werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Fälligkeitstermin auf einen Montag oder auf einen Tag nach Feiertagen fällt.

 

Aktuelle Basis- bzw. Verzugszinssätze ab 1.7.2004: [nach oben]

Zeitraum

Basiszinssatz

Verzugszinssatz

Verzugszinssatz für Rechtsgeschäfte ohne Verbraucherbeteiligung

1.7. bis 31.12.2004

1,13 %

6,13 %

9,13 %

1.1. bis 30.6.2005

1,21 %

6,21 %

9,21 %

1.7. bis 31.12.2005

1,17 %

6,17 %

9,17 %

1.1. bis 30.6.2006

1,37 %

6,37 %

9,37 %

1.7. bis 31.12.2006

1,95 %

6,95 %

9,95 %

 

Änderungen 2007 [nach oben]

Zahlungen von Steuern durch Scheck: Ab 01.01.2007 ist zu beachten, dass die Zahlung erst drei Tage nach Eingang des Schecks beim Finanzamt als erfolgt gilt.

Feststellungsverjährung: Verlustfeststellungsbescheide können jetzt grundsätzlich nur innerhalb der auch für Einkommensteuerbescheide geltenden allgemeinen Verjährungsfristen ergehen.

Bewertung von Grundstücken: Bei der Bewertung werden zukünftig die tatsächlichen Verhältnisse vom Besteuerungszeitpunkt und die Wertverhältnisse von diesem Zeitpunkt berücksichtigt.

Umsatzsteuer: Erhöhung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes von 16 auf 19 v. H. Der ermäßigte Steuersatz von derzeit 7 v. H. bleibt unverändert.

Versicherungsteuer: Erhöhung der Versicherungsteuer um 3  Prozentpunkte auf 19 v. H. Dies gilt u. a. für die private Haftpflichtversicherung sowie die Kfz-Versicherung. Abweichend davon steigt der Steuersatz bei Feuerversicherungen auf 14 v. H., was Auswirkungen auf Wohngebäude- und Hausratversicherungen hat. Von der Steuererhöhung ausgenommen sind Lebens-, Renten- und Krankenversicherungen.

Arbeitslosenversicherung: Ein Drittel der aus der Anhebung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes resultierenden Mehreinnahmen ist zur Mitfinanzierung der Senkung der Sozialabgaben vorgesehen. So soll der von Arbeitnehmer und Arbeitgeber zu tragende Beitragssatz für die Arbeitslosenversicherung von 6,5 auf 4,2 v. H. gesenkt werden.

Reichensteuer: Erhöhung des Spitzensteuersatzes um 3  Prozentpunkte auf Einkünfte oberhalb von 250 000 € für Ledige und oberhalb von 500 000 € für Verheiratete. Ausgenommen sind die unternehmerischen Gewinneinkunftsarten, d. h. Freiberufler und Selbständige werden von der Reichensteuer nicht erfasst.

Sparer-Freibetrag: Anleger müssen künftig einen höheren Teil ihrer Sparzinsen ans Finanzamt abführen. Der Sparer-Freibetrag wird von 1 370 auf 750 € für Ledige und von 2 740 auf 1 500 € für Verheiratete abgesenkt. Der Werbungskosten-Pauschbetrag in Höhe von 51 € pro Person bleibt unverändert.

Kindergeld: Die Altersgrenze für die Gewährung von Kindergeld bzw. kindbedingten Freibeträgen ist für volljährige Kinder, die bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen noch berücksichtigt werden können, ab dem Geburtsjahr 1983 auf die Zeit vor Vollendung des 25. Lebensjahrs abgesenkt worden. Für Kinder der Geburtsjahrgänge 1980 bis 1982 und für Kinder, welche die Voraussetzungen für einen sog. Verlängerungstatbestand erfüllen, gelten Übergangsregelungen. Sind die Voraussetzungen für den Anspruch auf Kindergeld bzw. die Freibeträge für Kinder nicht mehr erfüllt, können die Unterhaltsleistungen der Eltern an das Kind grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG bis zu einem Höchstbetrag von 7 680 € - unter Anrechnung von eigenen Einkünften und Bezügen des Kindes, die 624 € übersteigen - im Kalenderjahr berücksichtigt werden, wenn das Kind kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt .

Neuregelung der Familienförderung: Das Elterngeld wird ab Januar 2007 das bisherige Erziehungsgeld ersetzen. Es handelt sich beim Elterngeld um eine Lohnersatzleistung, deren Höhe sich am bisherigen Einkommen des betreuenden Elternteils orientiert. Anspruch auf Elterngeld haben grundsätzlich alle Eltern, deren Kind ab dem 1. 1. 2007 geboren wurde. Eltern von Kindern, die bis zu diesem Stichtag geboren wurden, haben weiterhin ggf. Anspruch auf Erziehungsgeld nach dem Bundeserziehungsgeldgesetz. Das Elterngeld kann nicht nur von bisher in einem Arbeitsverhältnis tätigen Elternteilen in Anspruch genommen werden, sondern auch dann, wenn die Eltern selbständig tätig oder arbeitslos sind.

Rentenbeiträge: Der Beitragssatz zur staatlichen Rentenversicherung steigt im kommenden Jahr von 19,5 auf 19,9 v. H.

Entfernungspauschale: Die Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist künftig nicht mehr als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar. Um Härten für Fernpendler zu vermeiden, gewährt der Fiskus künftig ab dem 21. Kilometer eine Entfernungspauschale von 30 Cent pro Entfernungskilometer als Sonderausgabe, die wie Werbungskosten behandelt wird. Die neuen Regeln gelten auch für Nutzer des öffentlichen Nahverkehrs. Bus- und Bahnfahrer erhalten ab 2007 nur noch die maximale Entfernungspauschale von 4 500 €.

Arbeitszimmer: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer können nur noch dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten beim Fiskus geltend gemacht werden, wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet.

Sonn- und Feiertagszuschläge bleiben (bis zu einem Grundstundenlohn von 50 €) steuerfrei. Seit dem 1. 7. 2006 entspricht hier das Sozialversicherungsrecht nicht mehr dem Steuerrecht. Sozialversicherungsbeiträge sind nämlich ab diesem Zeitpunkt zu entrichten, wenn der Stundenlohn mehr als 25 € beträgt. Bei den sog. Mini-Jobs wurde ab 1. 7. 2006 eine Erhöhung der pauschalen Sozialversicherungsabgabe von bisher 25 auf 30 v. H. eingeführt.

1 %-Regelung deckt die Nutzung eines betrieblichen Kfz für andere Einkünfte nicht ab [nach oben]

Ein Angestellter betrieb nebenbei eine Gaststätte, für die er einen PKW einsetzte. Die private Nutzung des PKW ermittelte er nach der sog. 1 %-Regelung. Für die Tätigkeit als Angestellter einer Firma machte er Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend.

Bei einer Außenprüfung rechnete der Prüfer den Wert der Nutzungsentnahme für die Fahrten zwischen Wohnung und außerbetrieblicher Arbeitsstätte zusätzlich zu dem sich aus der 1 %-Regelung ergebenden Betrag dem Gewinn der Gaststätte hinzu. Der Bundesfinanzhof bestätigte die Auffassung des Prüfers. Durch den Ansatz der 1 %-Regelung sind nur solche Fahrten abgegolten, die der privaten Lebensführung zuzurechnen sind, wie z. B. Urlaubs- und Freizeitfahrten. Für betriebsfremde Fahrten, z. B. Fahrten zur außerbetrieblichen Arbeitsstätte, Fahrten zu vermieteten Gebäuden, ist deshalb eine zusätzliche Nutzungsentnahme zu erfassen. Diese ist mit den tatsächlichen Selbstkosten anzusetzen.


Auszug aus einen Urteil des BFH [nach oben]

Das FA ist auch dann noch zum Erlass einer verbösernden Einspruchsentscheidung gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 berechtigt, wenn es zuvor einen Änderungsbescheid erlassen hat, in dem es dem Einspruchsbegehren teilweise entsprochen, jedoch nicht in voller Höhe abgeholfen hat (sog. Teilabhilfebescheid).

Urteil vom 6. September 2006 XI R 51/05


Die Begründung des Leitsatzes ist:

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für den Abzug der Lohnzahlungen des Klägers an seine Kinder als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) nicht vorgelegen haben und das FA berechtigt gewesen sei, den während des Einspruchsverfahrens erlassenen Änderungsbescheid zu Lasten der Kläger zu ändern. Das FG hat auch nicht das rechtliche Gehör der Kläger verletzt.


1. Das FG hat das rechtliche Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) der Kläger nicht dadurch verletzt, dass es ihrem in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag, ihnen für die Einreichung der Arbeitsverträge eine Frist einzuräumen, nicht entsprochen hat. Der Berichterstatter hatte die Kläger mit Schreiben vom 21. November 2002 zur Vorlage der Arbeitsverträge gemäß § 79b Abs. 2 Nr. 2 FGO innerhalb von zwei Monaten aufgefordert und auf die Rechtsfolgen einer Verspätung hingewiesen. Die Kläger sind dieser Aufforderung nicht nachgekommen. Eine weitere Frist für eine Stellungnahme nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung hätte, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, zu einer Verzögerung des Rechtsstreits geführt. Da die Kläger auch keine Entschuldigungsgründe i.S. von § 79b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO vorgebracht hatten, hat das FG dem Antrag auf Einräumung einer weiteren Frist für eine Stellungnahme zu Recht nicht entsprochen.


2. Die Entscheidung des FG, dass die materiellen Voraussetzungen für den Abzug der an die Kinder der Kläger gezahlten Aushilfslöhne als Betriebsausgaben nicht vorgelegen haben, lässt keinen Rechtsfehler erkennen.


Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die steuerrechtliche Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen Eltern und ihren Kindern voraussetzt, dass das Arbeitsverhältnis im Voraus rechtswirksam vereinbart und so gestaltet und abgewickelt worden ist, wie dies sonst zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer üblich ist. Denn nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass die Vertragsbeziehungen und die auf ihnen beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht --z.B. als Unterhaltsleistungen-- dem privaten Bereich zuzuordnen sind.


Die Kläger haben die schriftlichen Arbeitsverträge mit den Kindern weder im Verwaltungsverfahren noch im finanzgerichtlichen Verfahren, sondern erst im Revisionsverfahren vorgelegt. Das FG konnte daher nicht feststellen, dass die Zahlungen des Klägers an seine Kinder betrieblich veranlasst waren.

Im Revisionsverfahren können die nunmehr eingereichten Arbeitsverträge nicht mehr berücksichtigt werden. Denn der BFH ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden. Deshalb kann er neues tatsächliches Vorbringen und neue Beweismittel nicht mehr in seine Entscheidung einbeziehen, es sei denn, dass in Bezug auf die tatsächlichen Feststellungen des FG zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht worden sind. Letzteres trifft hier nicht zu, da das FG die Einräumung einer weiteren Frist für die Einreichung der Arbeitsverträge zu Recht abgelehnt hat.

3. Die Entscheidung des FG, eine verbösernde Einspruchsentscheidung dürfe auch dann noch ergehen, wenn sie sich auf eine Besteuerungsgrundlage eines Einkommensteuerbescheids beziehe, die das FA in einem zuvor ergangenen teilweisen Abhilfebescheid bereits entsprechend dem Einspruchsbegehren angesetzt habe, ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht dem Wortlaut der §§ 365 Abs. 3 Satz 1, 367 Abs. 2 AO 1977. Die Voraussetzungen für eine den Wortlaut einschränkende Auslegung dieser Vorschriften liegen nicht vor.


Das FA hat den Schätzungsbescheid vom 13. November 2001, gegen den die Kläger Einspruch eingelegt hatten, durch den Bescheid vom 18. März 2002 geändert. Nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Einspruchsverfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt wird. Das bedeutet, dass das Einspruchsverfahren anhängig geblieben und sein Gegenstand nunmehr der Änderungsbescheid vom 18. März 2002 geworden war.


Etwas anderes hätte nur dann gegolten, wenn der Einspruch unzulässig gewesen wäre oder das FA in dem Änderungsbescheid dem Einspruchsbegehren voll entsprochen hätte. Beides trifft im Streitfall nicht zu.


Bei Unzulässigkeit des Einspruchs hat die Finanzbehörde diesen zu verwerfen. Die von § 367 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO 1977 geforderte Sachprüfung ist ihr in diesem Fall verwehrt. Im Streitfall haben die Kläger --wie unstreitig ist-- rechtzeitig und formgerecht Einspruch eingelegt.


Hat die Finanzbehörde durch den Änderungsbescheid dem Einspruchsbegehren in vollem Umfang entsprochen, dann hat sich das Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt; einer Einspruchsentscheidung bedarf es gemäß § 367 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 nicht mehr. Im Streitfall hatte das FA dem Einspruchsbegehren der Kläger nicht in vollem Umfang entsprochen, da es die geltend gemachten Spenden und Ausbildungskosten in dem Änderungsbescheid vom 18. März 2002 nicht berücksichtigt hatte.

Da der Änderungsbescheid vom 18. März 2002 gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden war, war § 367 Abs. 2 AO 1977 auf ihn anzuwenden.


Nach Satz 1 dieser Vorschrift hat die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Diese Vorschrift bewirkt, dass Gegenstand des Einspruchsverfahrens der angefochtene Einkommensteuerbescheid als solcher ist und dass es nicht einzelne Streitpunkte sind, auf die der Einspruchsführer sein Änderungsbegehren stützt.


Ist Gegenstand des Einspruchsverfahrens ein Änderungsbescheid, kann die Überprüfungsmöglichkeit der Finanzbehörde zwar nach § 351 Abs. 1 AO 1977 eingeschränkt sein. Danach können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall aber nicht vor. Denn der Einkommensteuerbescheid vom 13. November 2001, der durch den Bescheid vom 18. März 2002 geändert wurde, war nicht unanfechtbar, da er rechtzeitig mit dem Einspruch angefochten worden war. Deshalb konnte das FA den Änderungsbescheid vom 18. März 2002 gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 in vollem Umfang prüfen.

Nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 kann der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn dieser auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern. Der Gesetzgeber hat durch diese Regelung dem rechtsstaatlichen Grundsatz der sachlichen Richtigkeit den Vorrang eingeräumt vor dem Grundsatz der Rechtssicherheit.

Im Streitfall lagen die Voraussetzungen des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 vor. Das FA hatte --wie oben ausgeführt-- die Aushilfslöhne zu Unrecht als Betriebsausgaben abgezogen. Es hatte die Kläger mit Schreiben vom 19. März 2002 auf die Verböserungsabsicht hingewiesen, falls keine einem Fremdvergleich standhaltenden Arbeitsverträge eingereicht würden und der Einspruch nicht zurückgenommen würde. Da die Kläger ihren Einspruch nicht zurückgenommen haben, konnte das FA den Einkommensteuerbescheid vom 18. März 2002 zum Nachteil der Kläger ändern.

Entgegen der Auffassung der Kläger ist der Wortlaut der §§ 365 Abs. 3 Satz 1, 367 Abs. 2 AO 1977 nicht einschränkend dahin auszulegen, dass § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 dann nicht anzuwenden ist, wenn Gegenstand des Einspruchs nicht der ursprünglich mit dem Einspruch angefochtene Steuerbescheid, sondern ein während des Einspruchsverfahrens erlassener teilweiser Abhilfebescheid ist. Der während des Einspruchsverfahrens erlassene teilweise Abhilfebescheid hat nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz keine stärkere Bestandskraft als der durch ihn geänderte Bescheid.

Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, die Finanzbehörde habe mit dem Erlass eines dem Einspruch teilweise abhelfenden Änderungsbescheids dass ihr in § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 eingeräumte Recht der Selbstkontrolle verbraucht. Gegenstand des Einspruchsverfahrens ist der Steuerbescheid und sind nicht die Besteuerungsgrundlagen. Letztere sind nach § 157 Abs. 2 AO 1977 ein nicht selbständig anfechtbarer Teil des Steuerbescheids. Hätte der Gesetzgeber eine Teilbestandskraft eintreten lassen wollen, soweit in einem während des Einspruchsverfahrens erlassenen Änderungsbescheid dem Einspruch teilweise abgeholfen wird, hätte er dies ohne weiteres in § 365 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 durch eine entsprechende Einschränkung zum Ausdruck bringen können.

Der Gesetzgeber hat dort, wo er ausnahmsweise eine Teilbestandskraft während des Einspruchverfahrens herbeiführen wollte, eine ausdrückliche Regelung getroffen. So sehen § 354 Abs. 1a und § 362 Abs. 1a AO 1977 eine Teilbarkeit von steuerlichen Verwaltungsakten vor. Nach der erstgenannten Vorschrift kann auf die Einlegung eines Einspruchs verzichtet werden, soweit Besteuerungsgrundlagen für ein Verständigungs- oder Schiedsverfahren nach einem Vertrag i.S. des § 2 AO 1977 von Bedeutung sein können. Nach § 362 Abs. 1a AO 1977 kann, soweit Besteuerungsgrundlagen für derartige Verfahren von Bedeutung sein können, der Einspruch hierauf begrenzt zurückgenommen werden.


Auch § 363 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 stützt nicht die Annahme der Kläger, ein während des Einspruchsverfahrens erlassener teilweiser Abhilfebescheid sei teilweise bestandskräftig. Nach dieser Vorschrift ruht dann, wenn wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren bei dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht anhängig ist und der Einspruch hierauf gestützt wird, das Einspruchsverfahren insoweit. Selbst wenn man dies dahin verstünde, dass eine Teilbestandskraft eintreten kann, vermöchte dies nichts daran zu ändern, dass keine Anhaltspunkte dafür zu erkennen sind, dass nach Auffassung des Gesetzgebers ein während des Einspruchsverfahrens zu Gunsten des Steuerpflichtigen gemachter Fehler der Finanzbehörde in einem Änderungsbescheid einen höheren Bestandsschutz genießen sollte als ein vergleichbarer Fehler bei der erstmaligen.

Soweit das FG zur Begründung seiner gegenteiligen Auffassung darauf verweist, dass der Änderungsbescheid nur insoweit streitbefangen sei, als dem Einspruch nicht abgeholfen worden sei, kommt es für den Umfang der Prüfungsbefugnis der Finanzbehörde auf den Antrag des Einspruchsführers gerade nicht an.

Zwar hat der BFH in seiner früheren Rechtsprechung zu der Frage des Umfangs der Ablaufhemmung bei der Festsetzungsverjährung eine Teilbarkeit eines Steuerbescheids bejaht. Nach dieser Vorschrift lief dann, wenn ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten wird, die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Dazu hatte der BFH entschieden, dass das FA einen Steuerbescheid nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nicht mehr zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern dürfe, wenn dieser gegen den Bescheid Einspruch eingelegt habe; die Festsetzungsfrist werde nur im Umfang des Rechtsbehelfsantrags gehemmt

Der Gesetzgeber hatte zwischen dieser Rechtsprechung und der Verpflichtung der Finanzbehörde, die Sache im Einspruchsverfahren in vollem Umfang erneut zu prüfen und ggf. zum Nachteil des Einspruchsführers zu ändern, einen Widerspruch gesehen; wenn der Steuerpflichtige den Einspruch zur Vermeidung einer Verböserung zurücknehmen könne, sei es nicht sachgerecht, den Finanzbehörden die Möglichkeit, die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen, zu beschneiden . Er hat durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 § 171 Abs. 3 AO 1977 geändert und einen Abs. 3a in § 171 AO 1977 eingefügt. § 171 Abs. 3a Satz 1 AO 1977 entspricht dem bisherigen § 171 Abs. 3 Satz 1 AO 1977. § 171 Abs. 3a Satz 2 AO 1977 bestimmt, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt wird, wenn der Rechtsbehelf zulässig ist. § 171 Abs. 3a AO 1977 gilt gemäß § 10 Abs. 9 des Einführungsgesetzes zur AO 1977 für alle bei In-Kraft-Treten des StBereinG am 30. Dezember 1999 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen und damit auch im vorliegenden Verfahren. Der Gesetzgeber hat damit für das Einspruchsverfahren den Vorrang der sachlichen Richtigkeit vor der Rechtssicherheit unter Hinweis darauf bestätigt und erweitert, dass der Einspruchsführer die Möglichkeit hat, seinen Einspruch zurückzunehmen .

Vor diesem Hintergrund erscheint sowohl bei einem mit dem Einspruch angefochtenen Bescheid als auch bei einem zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens gewordenen Änderungsbescheid die in § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 getroffene Regelung als ein angemessener Ausgleich der gegenläufigen Interessen. In beiden Fällen hat der Einspruchführer es aufgrund des vorgeschriebenen vorherigen Hinweises auf die Verböserungsabsicht in der Hand, durch die Rücknahme seines Einspruchs den zu seinen Gunsten fehlerhaften Verwaltungsakt bestandskräftig werden zu lassen und die angekündigte Verböserung zu verhindern.


Ob eine Finanzbehörde unter Berücksichtigung von Treu und Glauben ausnahmsweise an ihre in einem teilweisen Abhilfebescheid vertretene Auffassung gebunden sein kann, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn hier war nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz für einen erhöhten Vertrauensschutz der Kläger kein Raum. Das FA hatte durch sein Schreiben vom 19. März 2002 im unmittelbaren Anschluss an den Erlass des Änderungsbescheids klargestellt, dass es die in dem teilweisen Abhilfebescheid berücksichtigten Aushilfslöhne nicht mehr anerkennen werde, wenn die Kläger nicht die entsprechenden Arbeitsverträge einreichen und wenn diese nicht einem Fremdvergleich standhalten würden. Das Vorbringen der Kläger, das Schreiben des FA vom 19. März 2002 habe als bloßes Versehen verstanden werden müssen, ist angesichts des ausdrücklichen Hinweises auf § 367 Abs. 2 AO 1977 und der Anregung, den Einspruch wegen der ggf. erforderlichen Verböserung zurückzunehmen, nicht nachvollziehbar.

 


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